3.4 可供出售金融资产的税会差异
企业持有的可供出售金融资产的公允价值划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产，通过“可供出售金融资产”账户进行会计处理。按可供出售金融资产的类别和品种，分别按“成本”“利息调整”“应计利息”“公允价值变动”等账户进行明细会计处理。该账户期末借方余额，反映企业可供出售金融资产的公允价值。
在会计处理上，可供出售金融资产按取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，单独确认为应收项目。可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，计入投资收益。
（1）在资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入“其他综合收益”账户，在该金融资产终止确认时，将“其他综合收益”账户转出，计入“投资收益”账户。
（2）可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，予以转出，计入当期损益。转出的累计损失为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。相关会计处理如下：
借：资产减值损失（减记的金额）
贷：其他综合收益（累计损失）
可供出售金融资产——公允价值变动（差额）
（3）已确认减值损失可供出售金融资产公允价值上升时，分为如下两种情况。
①可供出售债务工具。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，转回原确认的减值损失，计入当期损益。会计处理如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：资产减值损失
②可供出售权益工具。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。会计处理如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动
贷：其他综合收益
在税务处理上，可供出售金融资产属于所得税法第十四条规定的投资资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。可供出售金融资产持有期间取得的利息，根据所得税法第六条规定计入利息收入。
可供出售金融资产后续计量过程中，不仅要反映其公允价值变动直接计入所有者权益的金额，还要反映由于账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债的金额。
可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑收益，计入收入总额；企业在货币交易中以及纳税年度终了时，将可供出售外币货币性金融资产，按照期末即期人民币汇率中间价折算为人民币时产生的汇兑损失，除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，计入当期应纳税所得额；可供出售权益工具投资的现金股利，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，在被投资企业宣告发放股利时计入当期损益的可从应纳税所得额中减除。以摊余成本计量的金融资产，采用实际利率法确认的利息收入，计入当期应纳税所得额。
【例3-11】三和公司发生的与可供出售金融资产有关的业务如下：
（1）2015年3月10日，三和公司购买利达公司发行的股票600万股，成交价为每股14.7元，另付交易费用180万元，占利达公司表决权的5%，作为可供出售金融资产。
（2）2015年12月31日，该股票每股市价为13元，三和公司预计股票价格下跌是暂时的。
（3）2016年4月20日，利达公司宣告发放持有期间的现金股利2400万元，5月20日收到现金股利。
（4）2016年12月31日，利达公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，利达公司股票的价格发生严重下跌。2016年12月31日收盘价格每股市价为6元。
（5）2017年12月31日，利达公司整改完成，加之市场宏观面好转，2017年12月31日收盘价格每股市价为10元。
（6）2018年1月1日，三和公司以9600万元卖掉此股票。
假设每步都考虑所得税的影响，上述业务的会计处理如下。
（1）2015年3月10日购买利达公司发行的股票，成本为9000万元（600×14.7+180）。
此时，税会处理不存在差异，资产的账面价值和计税基础都是9000万元。
（2）2015年12月31日，该股票每股市价为13元，公允价值变动为1200万元（9000-600×13）。
可供出售金融资产持有期间公允价值的变动，依据财税〔2007〕80号的规定，会计和税法都不确认损益，不产生税会差异。2015年12月31日可供出售金融资产的账面价值为7800万元，税法上认可的计税基础为9000万元，账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异1200万元，所得税的会计处理如下：
（3）2016年4月20日利达公司宣告发放现金股利，投资收益为120万元（2400×5%）。
2016年5月20日收到现金股利：
依据所得税法第二十六条和所得税法实施条例第八十三条，以上股票持有期已超过12个月，属于免税收入。会计上将可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利确认为投资收益，从而产生了120万元的税会差异。三和公司在申报企业所得税时调减应纳税所得额120万元。另外，这120万元的税会差异不会影响可供出售金融资产的账面价值和计税基础，属于永久性差异。
（4）2016年12月31日，利达公司股票的价格发生严重下跌，确认可供出售金融资产减值，转出原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，计入当期损益。确认可供出售金融资产减值损失为5400万元（9000-600×6）。会计处理如下：
依据前面述及的所得税法实施条例第五十六条规定，税法上不确认任何形式的资产减值，可供出售金融资产的计税基础不变，仍为9000万元。会计上确认减值损失5400万元，汇算清缴时需要做纳税调整处理，调增应税所得额5400万元。填制《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-13所示。
表3-13 纳税调整项目明细表（A105000）
期末可供出售金融资产账面价值为3600万元，计税基础大于账面价值，形成可抵扣暂时性差异5400万元。确认递延所得税资产时将原来的其他综合收益转回，所得税的会计处理如下：
（5）2017年12月31日，收盘价格每股市价为10元。可供出售权益工具投资发生的减值损失，价值回升时，不得通过损益转回。确认转回可供出售金融资产减值损失为2400万元[600×（10-6）]，会计处理如下：
可供出售金融资产市价回升，会计与税法处理一致，都不影响损益，转回以前确认的递延所得税资产。
如果涉及的不是股票等权益工具，而是债券等债务工具，对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，转回原确认的减值损失，计入当期损益。会计处理如下：
汇算清缴时需要做纳税调整处理，调减应税所得额2400万元。填制《纳税调整项目明细表（A105000）》第33行，如表3-14所示。
表3-14 纳税调整项目明细表（A105000）
（6）2018年以9600万元卖掉此股票，会计处理如下：
另外，由于该资产已经离开了三和公司，所以将其递延所得税资产余额全部冲回：
会计实际确认的转让收益为6000万元。税法确认的转让为收益600万元（9600-9900），即汇算清缴时应纳税调减5400万元，填报《投资收益纳税调整明细表（A105030）》第2行，如表3-15所示。
表3-15 投资收益纳税调整明细表（A105030）